公允价值审计中的风险与应对探究

 

1.1  研究的背景和意义

我国 2006 年颁布的企业会计准则体系中正式引入了公允价值、现值等计量属性。并且自 2007 年在上市公司中执行以来，公允价值计量模式在我国逐步推广。但由于缺乏系统独立地规范公允价值计量和披露的准则，在理论界和实务界都受到了一定的批评。在此同时，我国还颁布了《中国注册会计师审计准则》。该准则主要参照国际审计与鉴证理事会（IAASB）的《国际审计准则体系》制定，吸收了国际审计准则中很多先进的理论。其中，表现最为明显的是与公允价值审计直接相关的《中国注册会计师审计准则第 1322 号—公允价值计量和披露的审计》。因此，在 2006 年还缺乏单独系统的公允价值计量和披露的会计准则的前提下，我国已经制定了先进的公允价值计量和披露的审计准则，两者几乎同时发布，并且要求审计准则不得违背有关会计准则和指南的内容规定。对此不少学者和实务界人士指出存在缺陷的会计准则也直接导致了审计准则及其指南的局限性，影响了审计准则作用的发挥。 2014 年颁布的现行企业会计准则中新增的《企业会计准则第 39 号—公允价值计量》弥补了此前准则中缺乏单独的公允价值准则的缺陷。毋容置疑，新准则的应用在很大程度上改善了公允价值在计量和披露中无规则可循的缺陷，也与审计准则中关于公允价值计量和披露的审计规定相互呼应，对审计人员在实务中的操作提供了更为详细具体的指南。 新的准则在对公允价值的概念、有序交易以及公允价值层次上都做了新的表述和理解，在理论上具备先进性，但新的会计准则是否就能解决公允价值计量和审计原有的问题、旧的审计准则是否能与新的会计准则保持一致、新公允价值准则的应用是否会对审计人员带来新的审计风险等等这一系列问题需要我们去探讨，本文就是基于这样的背景探究现行企业会计准则下公允价值计量所导致的审计风险问题。 

..........

 

1.2  文献综述

公允价值定义的提出和研究都是从国外发展起来的，因此国外文献中关于公允价值会计和审计相关问题的研究内容较为丰富，尤其是以美国财务会计准则委员会（FASB）对公允价值的研究最为深入。此外美国注册会计师协会（AICPA）、国际会计准则理事会（IASB）以及国际会计师联合会（IFAC）都从官方准则制定的角度对公允价值及其审计问题做了深入的研究，还有许多学者和实务界人士也为公允价值会计和审计的发展付出了艰辛和努力。 在国内，总体上来讲，对公允价值相关问题的研究起步较晚。虽然早在 1998 年便引入了公允价值，但只局限于债务重组和非货币交易的个别范围应用。后又因为市场混乱等不利因素，使公允价值成为上市公司操纵利润的武器，财政部不久便对公允价值的应用做了修正，采取了保守使用的态度。因此，公允价值真正在我国得到使用并逐渐推广是在 2006 年颁布的准则对公允价值的定义和使用范围做了新的规定以后。学术界和实务界对公允价值的理论和实践研究也多集中在此之后。另一方面，无论是准则还是学术论文，对于公允价值，国内的研究理论大多都是借鉴、继承国外研究的成果，或者结合我国的实际使用情况对其有一定的发展。因此，国内大部分文献的理论基础都来自于国外的研究成果。

.............

 

2  公允价值的基本理论 

 

2.1  公允价值会计的基本理论

定义公允价值会计之前首先要定义公允价值，一直以来，对公允价值的定义都是各界争论的焦点。FASB 在 2006 年 9 月正式发布了美国财务会计准则第 157 号《公允价值计量》，明确了公允价值的定义是“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产所收到的或转移负债所付出的价格”。即明确了公允价值是以相关资产和负债的脱手价格确认的。 我国在 2014 年颁布了独立的公允价值准则，按照与国际准则趋同的原则，在公允价值的定义和计量方式上都借鉴了国际准则的相关规定。因此目前看来，出于多种原因，各准则制定机构对公允价值的定义逐渐趋于统一，这对于打破国界限制，促进经济一体化，全球化起着推动作用，是未来会计准则发展的趋势所在。 公允价值会计是公允价值计量属性在财务报表项目中具体应用的统称，不仅包括准则中对公允价值定义、计量方式和披露的规定，还包括对应用范围、应用情况的规定。虽然目前各个准则制定机构和学术理论界认识都在对公允价值的定义和计量上保持着高度的趋同，但在其具体的应用规定上又往往存在较大的差异。 我国会计准则虽然在总体上全面趋同国际准则，但在公允价值的应用上，一直坚持适度的谨慎使用原则。目前我国企业会计准则的 41 条中，大部分都直接或间接涉及公允价值的内容。因此作为一种计量方法，公允价值与资产负债表的大多数项目和利润表中的个别项目有着广泛的关系，但在使用条件上，我国的企业会计对其却有非常严格的规定。在总则中明确指出，企业再对会计要素进行计量时一般应该选择历史成本，公允价值计量仍然处于从属地位。在各具体准则里，除了金融工具和衍生金融工具对公允价值的应用程度较为彻底和深入以外，其他的资产和负债项目都在是否允许使用，以及如何使用上有着严格的规定。如公允价值被大量用于资产的减值测试之中，通过将可变现净值或可收回金额与账面价值相比较来确认资产的减值金额，从而确定公允价值的账面价值。这样间接的使用方式，不仅能够利用公允价值来保证资产账面价值与市场状况相吻合，也能避免完全依靠公允价值所带来的不稳定性。又如在直接利用公允价值的项目中，对应用公允价值的条件也有严格的规定，如需要有可靠的证据证明公允价值的可获得性等。

............

 

2.2  公允价值审计的基本理论

公允价值在会计上的应用必然带来审计上的改变，因此公允价值审计是在公允价值会计的基础上发展起来的。顾名思义，公允价值审计是指注册会计师在一般的财务报表审计过程中，通过获取充分、适当的审计证据来确定运用公允价值计量属性的相关资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和指南的规定，并最终得出审计结论的过程。因此公允价值审计的目标是获取关于公允价值计量、披露合规性、公允性和适当性的审计证据。 公允价值审计只是一般审计的一部分，是特指针对公允价值的审计。虽然审计的对象还是财务报告中的具体项目，但由于这些项目采用了与历史成本不一样的计量属性，因此按照审计历史成本的审计程序难以满足公允价值审计的需要，需要针对公允价值审计进行特别的考虑，与之相关的研究应运而生。 总体来看，公允价值审计具有下列主要特征： （1）公允价值审计属于审计中的会计估计审计，具有内容特殊、专业性强、金额较大、情况复杂等特点，因此公允价值审计相比一般历史成本审计内容难度较大，审计风险较大； （2）公允价值审计是一种对动态计量的审计，因为公允价值是一种动态的计量模式，包括初始计量和后续计量，因此在对公允价值审计时也需要考虑不同时点的影响； （3）公允价值审计具有时效性，由于公允价值的结果与市场有重要的联系，因此针对公允价值的审计也具有很强的时效性，不同时点，不同市场或环境状况，得到的审计结果也会不一样.

.........  

 

3  公允价值计量的审计风险分析 ........ 15 

3.1  固有风险分析 ........ 16 

3.1.1  公允价值体系的外部固有风险 ...... 16 

3.1.2  公允价值体系的内部固有风险 ...... 17 

3.2  控制风险分析 ........ 18 

3.2.1  风险导向下公允价值审计对内部控制的要求 .......... 19 

3.2.2  管理层凌驾于控制之上的风险 ...... 20 

3.3  检查风险分析 ........ 20 

4  公允价值审计风险的评估和应对 .... 23 

4.1  审计风险评估和应对的基本理论 .... 23 

4.2  公允价值审计风险的识别和评估 .... 24 

4.3  公允价值审计风险的应对 ......... 25

4.4  公允价值审计的特殊考虑 ......... 27 

4.4.1  对专家工作的利用 ..... 27 

4.4.2  与被审计单位的沟通 ........ 28 

5  案例分析 ......... 29 

5.1  案例背景 ......... 29 

5.2  案例解析 ......... 29

5.3  案例总结 ......... 32 

 

5  案例分析 

 

5.1  案例背景

H 公司是一家在深交所上市的国内医药企业，在中药处方药领域有着极高的声誉。2015 年为了落实企业的发展战略，丰富产品线，通过自有资金直接收购 Z 公司62.9%的股权，并通过 Z 的股东 K 企业 100%股权实现间接收购 Z 企业  37.1%的股权。本次交易完成后，在 2015 年 8 月 31 日 H 公司实现直接及间接持有 Z 企业 100%的股权，完成并购。 在此之前，H 与 Z、K 之间无任何关联关系，因此本次并购是非同一控制下的企业合并，交易总价款共计人民币  13  亿元，Z 和 K 可辨认净资产公允价值合计 2.77亿元，形成合并商誉 10.23 亿元，并在 H 企业 2015 年的年报中进行了确认和披露。 在本次合并中，评估基准日为 2015 年 2 月 28 日，Z、K 企业的可辨认净资产账面价值为 1.46 亿元，公允价值评估增值 1.31 亿元，其中增值最多的是无形资产，评估后的公允价值相比原账面价值增加了 1.07 亿元，占总增值额的 81.68%。被合并方的无形资产中包括土地使用权和专利权，这些专利技术是一系列产品的发明专利和核心技术，对于 H 企业扩展产品线而言有着重要的意义，因此本文选择无形资产中的专利技术项目来分析该案例中公允价值审计应该注意的问题。

...........

 

结论

 

审计风险对于事务所而言是需要防范的首要风险，而审计风险产生的原因受多方面的影响，不能完全地为会计师事务所掌控，因此如何防范这类风险是重要而又很困难的。对此，不少学术界和实务界人士提出了会计事务所的职业责任投保的建议，通过保险的方式来分散审计失败给事务所造成的影响。这一建议对具有证券资格的事务所具有重要的意义，因为证券市场的波动性对审计风险而言是一大重要的影响因素。同理，也适用于具有高风险的公允价值审计项目。 为了促使更多的证券所加入到职业责任投保的行列中，财政部和保监会于 2015年印发了《会计师事务所职业责任保险暂行办法》。根据财政部会计司 2015 年 12 月发布的文件中《2010-2014 年证券所投保职业责任保险情况》（表 6.1）可以看出，投保事务所占比逐渐增加，2011 年改革后数量也明显增加，这说明事务所本身的风险意识不断加强，都希望能寻求恰当的途径来分散自身的风险。因此将来，参与到相关保险业务中会成为事务所一个较好的选择，不仅是证券资格所，其他不具备证券资格的事务所也应该加入到其中。 

.........

参考文献(略)