基于公司治理之会计资料披露的状态及成因

第1章导论

 

1.1研究背景及问题的提出

近年来，国内外资本市场不断发生上市公司财务会计丑闻，极大程度的侵害着投资者的权益，严重阻碍了资本市场的发展。会计作为一种帮助人们记录其经济交易轨迹而发展起来的职业技能，其最重要的特征就是“公正”，其存在的基础就是需要依赖于会计从业人员诚实、正直的品格，就需要会计从业人员“超然独立”，然而一桩桩会计舞弊的案件和造假丑闻一次次挑战世人的神经。18世纪南海公司财务报告舞弊案件使股份公司开始长达100多年的禁锢，整个英国都陷入停顿；20世纪二三十年代出现的公司财务报告舞弊风暴致使整个纽约股市崩溃，世界经济倒退几十年；21世纪初，安然、世界通讯、环球通讯和施乐等知名大公司的财务报告舞弊案被相继披露，使整个世界资本市场都笼罩在了财务报告舞弊的浓重阴影之中；我国也发生了不少上市公司财务报告舞弊事件，如银广夏、蓝田股份、中科创业、中航油等等，都让人触目惊心。会计人员造假、财务报告舞弊引发了我国证券市场前所未有的信用危机，使证券市场赖以生存和发展的信用基础和“公开”、“公平”、“公正”的原则受到了挑战，极大地影响了证券市场优化资源配置这一基本功能的发挥，从而对我国经济生活造成了重大的损害。

放眼全球，由会计行为主体独立性缺失引发的会计信息失真、财务报告舞弊已经产生了严重的经济后果：扰乱政府的宏观调控、削弱市场的资源配置功能、严重损害债权人以及投资者利益、造成资产流失等等。在中国经济改革的大潮中，在打造现代企业制度的过程中，以企业CFO为首的会计人员是一个特殊的群体，他们既要努力克服几十年来中国计划经济传统模式对当今企业运行的影响,又要积极面对市场经济激烈竞争环境对企业生存发展的挑战。他们既掌控与管理着成千上万亿巨额资产与财富，但是却又较少的参与和主导企业的战略和经营决策。中国的会计人员是一个充满机会和希望、但是还没有被人们充分认识的群体，甚至包括会计人员他们自己。因此他们容易在市场经济的浪潮中迷失自己，错误的选择了立场和方向。

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1.2国内外研究文献综述

目前在笔者所能及的文献资料范围内，尚未发现系统完善的“企业会计行为主体独立性”方面专门的著作，关于企业会计行为主体独立性问题的研究仅仅散见于一些书籍和论文中。这一方面表明企业会计行为主体独立性问题已经引起了理论工作者的关注，但同时也表明企业会计行为主体独立性问题尚待学术界进一步系统的研究和拓展。

1.2.1国内文献综述

我国对会计行为主体独立性研究基本都体现在会计独立性问题研究中，我国学者对会计独立性的研究始于20世纪90年代初期，2000年以后进入发展阶段，此期间相关研究主要集中在企业会计独立性的内涵、企业会计独立性的作用以及企业会计独立性的影响因素等方面。

(1)企业会计独立性内涵研究

​会计独立性思想的萌芽始于20世纪90年代初，自党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标后，以适应市场经济为根本需求的会计准则的出：台为企业会计独立性的研究提供了可能。申嫦娥（1995)、张文贤、付小平（2003)、王文辉(2004)、文娇玲（2004)、张文贤（2007)、節家团（2008)、张俊民、董尚斌（2009)等分别从行为学、制度层面等不同的视角分析了会计独立性、会计行为独立性、会计行为主体独立性、会计行为过程独立性、会计职业判断独立性、会计主体的独立性、会计人员的独立性、会计规则制定的独立性，延伸了会计独立性研究的边界，丰富了企业会计独立样的内涵。

申嫦娥（1995)的研究认为，企业会计的独立性是指企业作为一个会计主体在遵循国家法律和会计准则的前提下能够独立的决定企业的会计政策和会计判断，而不是被动旳执行上级命令。?在计划经济条件下，实行统收统支的财政管理体制，企业的经营活动全部由国家直接控制，国有企业的经营者与所有者为同一主体，企业会计成为国家对企业进行直接控制的工具。传统的会计制度模式下，企业的会计政策和会计判断均由国家通过会计命令进行规范，企业会计跟本没有独立性。1993年，“两则”、“两制”的出台标志着我国会计模式从传统的会计制度模式向适应市场经济体制要求的会计准则模式的根本转变。会计准则模式是基于所有者与经营者分离的经济基础，企业成为各种社会契约的联结体。自主经营是现代企业制度的核心，为了塑造现代企业制度，必须塑造具有独立性的会计，企​业会计行为不应该仅仅是被动的执行国家的行政命令，而应该在法律和准则的条件下能够独立地决定企业的会计政策和会计判断，灵活自主的进行会计核算。而要实现企业会计的独立性，应当分别理顺会计与税收的关系、理顺会计准则与财务通则的关系、理顺会计准则与会计制度的关系。

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第2章会计行为主体独立性相关概念界定

 

2.1会计行为主体独立性的界定

2. 1.1企业会计独立性的起源

会计独立性是整个会计行业的精髄，但是要给会计独立性下一个完整的定义却十分困难，目前理论界研究会计独立性较多的领域是审计的独立性，会计独立性的定义在很大程度上都借鉴了审计独立性的定义方式。

目前对于屯计独立性的定义主要有两种方式：一种是抽象的概念，一种是严谨的概念框架（陈汉文等，2003)。大多数学者在定义和研究审计独立性时都使用抽象的概念，将独立性视同为诚实、正直、品格等的一种精神状态，审计师要保持独立性，就应该不受经济利益或感情的影响。①独立性作为一种主观的意念，不允许审计师的观点和结论依赖于或屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何影响和压力（汤姆.李，1991,中译本)，审计师应保持独立的姿态，客观、公JH的发表意见。但是审计师的这种正直、客观的抽象概念必须转化成具体内容才会有实际的意义，莫茨和夏拉夫（1961)在其出版的《审计哲学》中，从执业者的独立性和职业的独立性这两个方面来对独立性进行划分，认为执业者的独立性包含审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性；审计职业的独立性是一种对集体审计人员的印象。他们指出，审计者不仅有责任保持实质上的独立性，也要避免缺乏形式上的独立性，除非公众和审计报告的用户相信审计职业的独立性和诚实性，否则，审计职业就难以发展。

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2.2企业会计行为主体独立性的特征及目标

2.2.1企业会计行为主体独立性的特征

(1)会计行为主体是道德人与经济人的混合体

如前所述，会计的独立性在一定程度上是由会计行为主体（包括但不限于CFO、财务经理和普通会计人员）来执行和实现的，由于会计行业被社会赋予的“企业真实财务画面提供者”的角色，就客观要求会计行为主体具有独立、客观、公正、正直的个人品质。在这种社会规范、惯例约束下，会计行为主体作为职业个体，其行为具有社会性，应主动承担社会所赋予的角色任务，当然这也是其生存发展的基础。所以，会计行为主体的独立性在这个意义上具有道德人的一面，受社会道德的影响约束。同时作为企业个人，会计行为主体也是具有自我私利，追求效用最大化的经济人，其行为产生于动机，而动机激发自欲望，即会计行为主体的行为必然体现其作为经济人追求效用最大化的一面，会计独立性也受到经济学中经济人这一假设的限制和约束。所以，会计独立性是会计行为主体作为道德人和经济人混合体下的产物。

​(2)企业会计行为主体独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围②

​在这里需要特别强调的是，企业会计行为主体独立性是一个相对的独立，而不是绝对的独立，社会公众倾向于一分为二的看待会计独立性，要么独立，要么不独立，但是这是不科学的，也是不现实的。在现代企业组织结构中，会计机构是企业的一 ?个职能机构，它直接受雇于企业管理者并为他们服务，这就决定了会计机构和会计人员的独立性不可能如同注册会计师的审计职能般的“超然独立”,只能是在董事会或最高管理层领导下的“独立性”，并通过公司治理对公司管理层的直接制衡和内部控制对公司管理层的延伸、间接制衡在一定程度上保证会计行为主体地位的独立性，即相对独立性。但是承认会计行为主体独立性的相对性并不是认为会计行为主体失去存在的必要，也不是表明这种对会计行为主体的影响可以随意放大，我们在下文中谈及的独立性是指只要独立性能够保持在公众的期望之上，就可以认为具有了独立性。

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第3章企业会计行为主体独立性的理论基础...............31

3.1企业会计行为主体独立性的经济学分析.................31

3.1. 1企业会计行为主体独立性的契约理论分析..............31

第4章CFO独立性分析..............52

4. 1 CF0的角色、地位与职责..................52

4.1.1 CF0在公司中的治理关系与管理关系.............52

第5章普通会计人员独立性分析................80

5.1会计人员独立性概述.................80

5.1.1会计人员会计行为独立性基本理论...............80

 

第7章企业会计行为主体独立性的综合评价指标体系及应用

 

​7.1会计独立性综合评价的理论框架

对会计行为主体独立性进行综合评价需要设置一套指标体系,但指标体系的设置以及之后的数据处理都需要在理论框架的指导下进行。

本小节将对前文研究的主要内容做简单回顾,这是要在会计行为主体独立性综合评价和内涵实质间建立链接。此处的内涵实质范围较广，不仅在于会计行为主体独立性的定义，还包括了下述回顾中的各项内容（可简单概括为会计行为主体独立性的影响因素)。

由前文可知，会计行为主体独立性主要指会计行为主体（个体和群体）在开展会计行为的整个过程中，能保持其应有的独立，客观公正、独立自主地按照相关财务会计法规的要求处理会计事务。会计行为主体独立性主要体现在会计行为主体在物质利益和精神意志两个方面上是否客观独立地遵纪守法、保持职业操守。

​会计行为主体完全独立是一种理想目标，现实中总是会出现不同程度的会计舞弊行为。前文的研究表明，会计舞弊行为产生的直接动因包括压力、机会、合理化等，而影响会计独立性的几个因素主要是会计职业道德、内部控制、公司治理机制、外部监管制度。其中，会计职业道德和内部控制是最直接的因素，而公司治理结构和外部监管机制则间接作用于会计人员的会计行为。这些因素的传导根植于Bologna的风险因子理论，即当会计​人员会计职业道德水平不高，企业内部控制制度不健全，公司治理水平不高，外部监督机制不完善时，更容易强化Bologna的风险因子理论中的五个因子的风险性，进而影响会计行为的独立程度，容易发生会计舞弥行为，导致会计信息失真。进一步讲，从独立性缺失的表现上看，行为主体、行为过程（包括会计确认、会计计量、会计I己录和会计报告各环节）和职业判断三个方面都可能产生独立性的缺失现象。从影响因素上推断出提升会计独立性的措施，主要包括职业道德和内部控制的建设。职业道德通过自律和他律的各方面机制对会计行为独立性产生影响，而内部控制则通过各种组织结构、职能设计、生产经营与业务活动的各种方式方法、风险控制设计、规章制度等对会计行为独立性产生影响。

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第8章本文的主要结论与研究展望

 

8.1本文研究的主要结论

本文在分析总结会计独立性的研究成果的基础上，结合现代化企业公司治理出现的新形势和新问题，从界定企业会计行为主体独立性的概念入手，创新性的将企业会计行为主体区分为CFO与普通会计人员进行研究，完善了现代企业CFO制度，深化了企业会计行为主体独立性的内容，同时针对目前尚未有定量研究企业会计行为主体独立性的文章，本文借鉴经济学投入-产出模型，探索性的建立了企业会计行为主体独立性综合评价指标体系，并通过调查问卷方式将其应用于实践，为定量研究企业会计行为主体独立性打下了基础。同时本文针对CFO与普通会计人员独立性的不同，又系统性的提出了企业会计行为主体独立性的内部和外部保障措施，为企业有效的提高会计行为主体独立性提供了理论依据。本文主要的结论如下：​

​1.保障不同的企业会计行为主体独立性的侧重点不尽相同。本文根据现代企业公司治理和公司管理的特点，将会计行为主体区分为CFO与普通会计人员进行研究。本文详细的分析研究了现代企业制度中CFO在公司治理和公司管理中的角色、地位、权力和职责，并在此基础上分别研究了企业内部控制与企业职业道德对CFO独立性的影响，得出了对于保障CFO独立性而言，职业道德建设比企业内部控制更为有效的结论;针对普通会计人员，鉴于其在企业中的地位和所扮演的角色,本文详细分析了企业内部控制和职业道德建设对于普通会计人员的影响和作用，得出了对于保障普通会计人员的独立性而言，企业内部控制约束比职业道德约束更为有效的结论。

​2.系统的提出了企业会计行为主体独立性的保障措施。针对本文得出的保障不同会计行为主体独立性的侧重点不尽相同的结论，本文结合前文的分析，系统的提出了保障企业会计行为主体独立性的内外部措施。其中外部措施主要包括我国会计诚信体系的构建以及提高企业外部屯计独立性两个方面。加强外部保障措施、构建会计诚信体系是当今社会的必然要求，它可以强化国家对信用市场的监管，形成市场经济条件下对会计诚信缺失行为的约束机制和社会环境；而企业的外部审计制度是重要的公司外部治理机制，充分发挥外部独立审计的作用可以制约和监督包括CFO在内的企业内部会计人员的独立性，减少企业内部信息不对称带来的不良行为。

参考文献（略）​