“营改增”对旅游业的影响及会计应对策略研究

 

1 绪论

 

1.1 研究背景和研究意义

1.1.1 研究背景

世界旅游组织的数据显示，旅游业已成为全球增长最快、最重要的产业之一，对GDP 的贡献率接近 10%。2017 年 9 月 11 日，中国在四川成都召开的联合国世界旅游组织（UNWTO）第 22 届全体大会上发起成立了世界旅游联盟（WTA），这是世界上第一个全球性、非政府、非营利、综合性的国际旅游组织，它的核心理念是“旅游让世界更美好”，目标是以旅游促发展、促减贫、促和平，以此助推全球旅游的可持续发展。通过这个新平台，中国旅游发展必将达到新的宽度和高度。2016 年 12 月，国务院出台的我国“十三五”旅游业发展规划（国发〔2016〕70号），指出“十三五”期间将是旅游业的新一轮黄金发展期：全面建成小康社会使大众旅游消费快速持续增长，供给侧结构性改革使旅游业转型升级，贯彻五大发展理念使旅游业更具优势产业，被确立为幸福产业使旅游发展环境进一步优化，同时外部环境也更良好。我国旅游业将呈现消费大众化、需求品质化、产业现代化、发展全域化和竞争国际化的特征和趋势。规划确立了“十三五”的发展目标：（1） 旅游经济指标方面。城乡居民国内旅游年均增长 9.86%，到 2020 年达到 64 亿人次；旅游总收入年均增长 11.18%以上，达到 7 万亿元；旅游投资规模年均增长 14.65%，实现旅游投资总额 2 万亿元；年均新增直接和间接就业人数 100 万人以上；对住宿、餐饮、铁路、民航等行业的综合贡献率达到 85%以上，对 GDP 的综合贡献度达到 12%。（2）基础设施和群众满意度方面。交通更加便捷，旅游相关公共服务更加健全，完成“厕所革命”，落实带薪休假制，实现市场秩序、文明旅游和旅游环境的大改善。（3）国际影响力方面。出入境良性发展，缩小与旅游业发达国家的差距，提升我国在处理国际旅游事务和制定全球旅游规则的影响力和话语权。[1]2017 年中国旅游市场及综合贡献数据报告显示：全年实现旅游总收入 5.40 万亿元，增长 15.1%。经初步测算，2017 年旅游业对我国 GDP 的综合贡献为 9.13 万亿元，占 GDP 的 11.04%。旅游直接和间接就业人数 7990 万人，占总就业人口的 10.28%。[2]旅游业对我国 GDP 和就业贡献均超 10%，已成为国民经济战略性支柱产业。2016 年 5月 1 日我国全面营业税改征增值税（以下简称“营改增”），旅游业缴纳增值税，将对生活服务业、第三产业、产业结构的优化乃至健全增值税税收体系产生深远影响。

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1.2 国内外研究现状

 

1.2.1 国内研究现状

2012 年前我国关于“营改增”的研究主要是应不应该“营改增”、在哪些行业试点以及税率和税负的预测等，均已过时，本文不再赘述；2012 年试点后，主要有以下三方面研究：

 

（1）“营改增”对行业的影响

当前，关于“营改增”对交通运输业、建筑业、金融业和部分服务业等行业税负、净利润和税务筹划等方面影响的研究较多。高峻和洪佳佳（2017）基于“营改增”后五大国有商业银行的数据表明，工行、建行和交行的流转税税负略有降低，而五大银行的企业所得税都呈上升态势。从总体税负来看，各大银行均有 0.23%～8.32%不同的上升幅度，其中农行上升幅度最大。[3]李明娟和杨航采用理论分析与案例分析相结合的方法，基于 A 股建筑业上市公司2016 年第三季度的财务报表数据，具体分析了“营改增”前后公司的税负变化情况，得出“营改增”会导致建筑企业税负提高的结论。[4]姬昂（2017）认为：房地产企业可根据具体不同业务，分设不同公司，充分利用小规模纳税人在“营改增”后的税收优惠，减少企业整体税负。整体税负取决于“营改增”后的营业收入、营业成本、成本中可抵扣占比的实际数据，具有不确定性，不过可以通过模型算出营业收入与整体税负的平衡点。[5]樊轶侠（2017）实际测算了 62 家交通运输业上市公司的数据，得出交通运输业在“营改增”前后实际税负变化细微，税负基本持平。[6]曹越、易冰和胡新玉等（2017）运用 PSM 和 DID 方法，以 2010—2014 年上市公司的数据为样本，分别考察了上海、北京等 8 省市及全国性“营改增”对企业所得税税负的影响，研究表明，与非试点公司相比，试点公司的企业所得税税负在上海和 8 省市试点地区都略有上升，而在全国性试点地区稍有降低；与非试点地区试点行业比对，“营改增”使得上海的交通运输业和现代服务业试点公司企业所得税税负略有上升，而在其他试点省市则稍有下降；“营改增”从总体上对试点公司企业所得税税负影响较小。[7]赵静（2016）从增值税抵扣链条的视角测算了“营改增”对服务业企业的税负变化，发现“营改增”减轻了交通运输业和部分现代服务业的行业税负，打通了增值税抵扣链条，增加了服务业企业的服务供给，同时增加了来自制造业企业的服务需求，进而提高服务业企业的营业收入；改革也有益于转变“大而全”的制造业，促进分工专业化。

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2 旅游业“营改增”的理论基础

 

2.1 最优税制结构理论

国家根据税收种类的设置，通过税种和税收各要素进行补充、协调、制约从而形成的税收管理体系，这就是所谓的税制结构。其目的就是为了对宏观经济进行调控，促进财政收入的稳定健康增长。设置合理、运转高效的税制结构，保证了整体税收制度体系的健全和完善，保证了税收各职能的充分发挥。最优税制结构就是国家在经济发展基础上，结合公平与效率原则，充分发挥税收各项基本职能。税收公平体现在收入的分配上，划分为纵向公平和横向公平，纵向公平指不同经济程度的纳税人纳税额度应有区别，横向公平指同等经济程度的纳税人纳税额度基本等同。税收效率原则要求税制保持中性，不直接干预资源的优化配置，避免对企业行为的扭曲，使资源的转移方式只存在从企业或个人到政府这一种情况，即税收只存在收入效应，而不产生替代效应，若存在替代效应会导致个人行为发生一定的扭曲，进而造成效率的损失。税制结构根据开征税种数量的不同分为单一税制结构和复合税制结构。单一税制结构仅就一种税种开征，设置简单，征管成本低，对于流转环节的影响较小，纳税人能够全面了解税收政策，存在一定的管理优势，但从另一方面来说单一税种结构下税源范围小，征收范围狭窄，收入规模有限，税收公平性受到侵害。而目前各国普遍采用的复合税制能有效的规避以上的不足，复合税制征收范围广泛、纳税对象多样，税收负担合理、收入规模大，能够满足国家足额的财政收入要求。税制合理有效的复合税制下，包括主体税种、辅助税种的设置以及各税种间联系制约关系多个层面。国家根据自身经济发展水平、生产力结构、宏观政策要求、税收管理水平、纳税对象素质高低等多方面统筹制定，一旦设定，就必须保持相对稳定，不应税种的变动对经济运行产生影响。

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2.2 增值税中性理论

税收中性理论是指税务机关代政府在征税时，纳税人只应承担纳税负担，而不承担除此以外的任何经济负担和其他损失，即税收不会使商品的价格产生变化，也不会改变对纳税人行为的选择，达到税收超额负担最小化的目标。但是现实中绝对的税收中性很困难，能够利用税收的调控作用最大程度上促进经济的发展是较为理想的效率原则。增值税是对生产、流通过程中的增值额进行征收管理的一个税种，针对流通过程新产生价值进行征税，以前环节已征税的销售额则不征税。另外，由于增值税税率的设置档次一般较少，生产流通的货物和劳务一般按固定的基本税率进行征税，所以增值税征税对象的税负相对固定。增值税的这些特性有效避免了重复征税，减轻了纳税负担，且对创建公平效率的税收环境具有相当的积极意义，符合税收中性的要求和特征。“营改増”这一税制改革顺应了税收中性理论中税收适度调节和完善税制建设的观点，方便了上下游企业的衔接和增值税的抵扣链条，充分运用税收杠杆发挥了市场资源配置的作用，优化了税制，降低了税收征收成本。

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3 旅游业“营改增”的基本内容和影响分析............17

3.1 我国旅游业的特点及现状.......... 17

3.1.1 我国旅游业及旅游企业的特点........... 17

3.1.2 我国旅游业的现状........... 18

3.2 旅游业“营改增”的基本内容...... 20

3.3 旅游业“营改增”的影响分析...... 25

4 “营改增”对旅游业影响的案例分析 .........31

4.1 PH 公司简介 ........... 31

4.2 对旅游景区税负影响的案例分析.... 34

4.3 对旅游饭店税负影响的案例分析.... 36

4.4 对旅游地产税负影响的案例分析.... 37

4.5 PH 公司税负总体情况 ............. 39

5 旅游业“营改增”的应对策略分析 .............41

5.1 优化内部管理，合理纳税筹划...... 41

5.2 合理选择供应商，扩大进项抵扣.... 42

5.3 协调相关关系，争取扶持和优惠.... 43

5.4 综合配套开发，发挥旅游+功能..... 44

 

5 旅游业“营改增”的应对策略分析

 

旅游业“营改增”当然需要在国家政府层面采取进一步完善增值税制度，加快增值税立法；逐步合理扩大营改増范围，实现全链条抵扣；扶持旅游行业发展，加大对旅游业的扶持力度；协调中央与地方对旅游税收收入的分配关系；合并国税地税，便于企业的征收管理和纳税辅导等措施。但更重要的还是旅游企业采取措施积极应对。

 

5.1 优化内部管理，合理纳税筹划

 

5.1.1 增加企业收入，明确经营范畴

收入是企业利润的源泉，只有不断创造新的收入增长点和降低成本，才能不断提高企业的市场竞争能力。在营改增的背景下，企业应进行适当的税收筹划，合理适用税收政策。一方面要尽可能提高服务水平，增加服务项目，实现收入增长；另一方面也要完善增值税抵扣链条，尽可能取得合法规范的增值税专用发票，降低税收成本，增加利润。比如本案中旅游景区和旅游饭店要在增加营业收入的同时，严格控制成本和费用，充分利用一般纳税人的进项税抵扣政策，做大蛋糕。同时，由于旅游行业分类较多，适用的增值率税率各异，企业在经营业务划分方面可以进行适当筹划，尤其是营改增后将旅游景区内的缆车、观光车按照 11%的税率征税，将比营业税时税负显著提高。因此旅游企业要重视增值服务项目的建设，提升景区游玩、餐饮、住宿、客运、购物等环节的质量，优化景区收入结构，增加创新体验型消费，增加游客在景区内的消费，打造特色化品牌，形成个性化服务，进而提高景区门票之外的收入。同时，要在这些增值服务项目上取得足够合法有效可抵扣的进项增值税发票，达到降低企业整体税负的目的。

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结论

 

本文结合案例企业的三个业务模块，分别以一般纳税人和小规模纳税人身份分析了“营改増”对旅游景区、旅游饭店和旅游地产税负的影响，得出以下结论：“营改增”后小规模纳税人的实际税负均下降，而没有进项税额抵扣的一般纳税人实际税负都上升。结合具体案例企业，基本印证了以上规律，一般纳税人的旅游景区实际税负上升 71.52%，小规模纳税人的旅游饭店实际税负下降 41.75%，而一般纳税人的旅游地产因为是销售自行开发的老项目选择了 5%的征收率导致实际税负下降 4.8%，但企业总体税负上升 6.92%。细分到旅游企业的具体业务模块，有以下结论：一是以自然景观为主要旅游资源，营业收入中门票收入占比较高，同时进项抵扣项较少的一般纳税人旅游景区在“营改增”后税负明显增加，而小规模纳税人的税负则下降；二是住宿和餐饮占收入比重特别大、人力成本是主要成本的旅游饭店如果选择按小规模纳税人纳税，在“营改增”后税负明显降低；三是房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目选择 5%的征收率，在“营改增”后税负能降低；如果按 11%的税率，则需要足够多的进项税额抵扣，才能实现税负降低。“营改增”的实施对小规模纳税人的旅游企业有利，而对没有进项税额抵扣的一般纳税人不利。旅游企业应尽可能选择拆分或外包业务成为小规模纳税人，从而降低总体税负。如果企业不可避免的成为了一般纳税人，就需要在完善增值税抵扣链条上下功夫，尽可能扩大进项抵扣范围，合理纳税筹划，才能降低税负。

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参考文献（略）