会计师事务所文化与财会审计判断

 

1 引言

 

1.1 研究背景

1.1.1 实践背景

随着经济社会的发展、互联网时代的变革、法治环境的改善，注册会计师面临日益复杂多变的审计执业环境，特别是近年我国的经济新常态下，企业经营环境发生重大变化，企业舞弊动机呈现多样化、随机性、频繁发生等特征，由此导致对企业财务信息承担鉴证职能的财务报表审计的审计风险越来越高，对注册会计师审计质量提出了新的更高要求。审计的职业判断行为本质，从绩效和质量两个方面决定了审计判断的水准是影响审计质量和会计师事务所可持续发展的关键因素。审计判断是审计人员执行审计程序、获取审计证据、做出审计结论的主观行为，受到审计人员所面临的审计准则等正式规则以及人际关系、工作氛围等非正式规则的影响（张继勋，2012；Oana et al， 2014）。经过多年发展，我国注册会计师职业的规范化、法治化程度不断提升。审计判断行为准则以及作为会计师事务所管理的“硬性约束”的相关法规、管理理念等日趋健全，有利于审计判断质量和绩效改善。探讨审计人员所处的管理方式、经营风格等软环境约束的改善，提升审计人员的审计判断质量和判断绩效因此成为审计判断研究的前沿领域。中注协 2015 年颁布的《中国注册会计师职业判断指南》提出“创造良好的组织文化，鼓励项目组成员之间的讨论，充分发乎群体决策的优势......可能有助于会计师事务所提高职业判断质量。”由此说明，现时期一方面，组织文化的软环境因素对审计职业判断的影响受到了职业界的关注，另一方面也表明，对会计师事务所文化对审计职业判断影响的规律认识仍处于探索阶段，深入探究组织文化对审计判断的影响机理及其后果，对提升会计师事务所审计判断质量和绩效，提升文化科学建设水平，因之具有重要的理论和实践意义。

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1.2 研究意义

 

1.2.1 实践意义

审计需求、审计风险的扩大使得提高审计质量成为理论和实务界关注的焦点。由此对注册会计师审计职业判断的质量和判断绩效的要求越来越高。本文试图探索所处组织文化对审计人员审计判断的影响机理，研究在不同组织文化下，审计判断行为特征，分析事务所组织文化对审计判断的影响。通过研究会计师事务所文化与审计判断之间关系，在此基础上，结合案例提出对审计行业组织文化的改进措施，对于建设良好的组织文化，提升审计判断质量和绩效，从而提升审计质量和会计师事务所管理水平具有重要的实践意义。现代社会，随着注册会计师市场的竞争加剧，事务所的合并、分立等事务所组织形式的转变日益成为新常态。研究会计师事务所文化影响审计判断的机理及其后果，对于在合并、分立等事务所组织行为变更环境下，改善会计师事务所文化管理，确保审计质量提升从而提升管理质量也具有重要的实践意义。本文把会计师事务所文化与审计人员判断行为结合进行分析，研究会计师事务所文化如何影响审计人员审计判断，并对会计师事务所建立相应的制度提出建议，从而提高审计人员执业质量、防范审计风险提供帮助；为提高审计判断和为组织文化的树立提供理论指导。

 

1.2.2 理论意义

迄今为止，国内外学者尚没有就组织文化给出一个明确的界定，但学者们有一个共同观点，即组织文化是组织特色的价值取向、集体思维、行为模式和思维倾向的总和（徐尚昆，2011）。目前大多数学者对组织文化的研究都局限于结合心理学理论探索组织文化对员工心理、行为的影响；结合管理学理论研究组织文化对组织绩效的影响。虽然已有学者研究组织文化对审计质量的影响（赵天雅，2015；苏尚，2014），但鲜有研究组织文化与审计判断的作用机理。已有对审计判断的研究涵盖了审计判断的定义、心智过程、行为特征等，心理学、行为学、管理学、社会学等学科结合的理论研究成果也被运用到这一领域，形成相对系统的审计判断理论，这为本研究打下了研究基础。但与此同时，从审计判断的本质来看，审计判断是审计人员在一定的组织内从事审计活动的客观行为，其个体所处的组织环境，如上下级的情感距离、领导对不确定性的偏好、事务所倡导的集体主义和管理者的管理基调等，对审计人员的判断行为都有一定的影响。会计师事务所文化对审计质量的影响有学者研究过，但却少有人真正分析事务所的组织文化究竟是是否、如何影响审计判断。现有文献对于审计判断的研究才用的定性分析较多，案例研究相对较少，把会计师事务所组织文化与审计判断相结合的更少。本文通过研究中国制度背景下的会计师事务所文化、审计判断与审计质量之间的关系，结合中国会计师事务所管理实践，丰富了审计判断理论研究。

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2 文献综述和理论基础

 

2.1 国外文献综述

早期的许多关于审计判断的研究大多是关于审计判断方法的研究，探讨审计人员在不同方式方法下，做出不同的审计判断的影响因素。1982 年 Kinney et al（1982）观察锚定与调整法则在分析性复核和合规性抽样背景下的结果，发现分析性程度用不同的方法会导致审计判断不同，从样本信息推论企业信息也会产生差异。Boritz（1986）实验研究了在审计师们思考的时候发出声音说出他们的想法，对审计判断的影响，发现诱导反应的研究方法会影响到受试审计人员的实际反应，并与其他因素（审计人员的经验和地位）相互作用。后来，随着时代的发展 Kleinma et al（2008）开发了一个四元素的群体决策模型研究发现如何选择认知启发式和相关问题可能会影响审计组的判断质量。除了对审计方法的研究，还有很多对审计人员本人心理因素的分析研究，如Abdolmohammadi et al（1987）研究了经验和任务复杂度对审计判断的影响，为在考虑任务复杂度时，经验对审计判断的影响是显著的提供了证据。Moreno etal（2003）将任务、人和人际交往等因素引入审计判断和决策研究中。Iskandaret al（2011）研究自我效能和任务复杂程度对审计判断绩效的影响，研究证实了：较高的自我效能能提高审计判断，同时自我效能的重要性会被任务的复杂程度弱化。Rosman（2011）研究审计人员对于持续经营判断的决策行为的刚性和适应性，研究显示，审计人员在非结构化任务中表现出适应性，但在结构化任务中审计人员对于持续经营的判断呈刚性。Hackenbrack（1992）研究之前被认为无关的不能被判断审计证据在审计判断的作用，研究发现那些被混合给与能判断的证据和不能判断的证据的受试审计师们做出的决策，比只被给与能判断的证据的审计人员做出的判断较不极端。

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2.2 国内相关文献综述

上世纪 90 年代起，随着我国越来越重视注册会计师审计行业的实践发展，审计判断的研究也逐渐发展起来，国内学者如秦荣生（1999）、张继勋（2002）等开始将国外审计判断研究引入并结合中国实际情况开展相关研究。李扬（2010）首次对审计判断研究在我国的发展情况作了系统的文献回顾和总结。尹馨（2012）对国内主要学术刊物发表的该领域的实证研究文献进行综述，主要考察实证研究所得到的结论及存在的不足，并提出建议，国内研究主要包括环境对审计判断的研究和审计人员个体因素对审计判断的影响。国内文献中关于事务所文化对审计判断影响的文献主要有：余世文（2011）的研究发现，审计判断与审计环境之间的关系是相互影响、相互制约的，审计环境制约着审计判断，合理的审计判断有利于优化审计环境。裘宗舜和邓圣华（2007）进一步从认知心理学的角度，结合审计实务中面临的问题，分析了审计人员认知过程的各个环节，指出可能存在的影响审计人员职业判断的因素，并提出了如何优化这些影响因素对审计判断的改进建议。刘成立（2009）指出注册会计师这一职业肩负的责任相比其他职业更加重大，而社会心理学方面的研究表明，判断者承担判断责任大小会对判断过程产生影响，注册会计师因为承担相比其他职业更多的责任因而可可能对其判断产生不利影响。彭桃英等（2009）引入信念调整模型，给注册会计师对持续经营能力判断的实验任务，检验了我国注册会计师和别国注册会计师在不同的反应模式下其审计判断中的肯定性倾向，结果表明我国注册会计师对肯定性证据更为敏感，说明我国注册会计师相比其他国家的注册会计师其审计判断的职业谨慎性不强。张睿（2010）认为要减少审计判断偏误，则应当研究审计判断系统内部各要素与环境之间的相互作用，通过改善审计判断环境，如制定审计判断标准、完善审计人员培训制度、建立合理化的激励机制等方法，降低审计人员的判断偏误。

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3 会计师事务所文化与审计判断：一个理论分析框架......18

3.1 权力距离对审计判断的影响........19

3.2 不确定性规避对审计判断的影响.........20

3.3 集体主义对审计判断的影响........21

3.4 男性化与女性化对审计判断的影响.....22

3.5 长期取向与短期取向对审计判断的影响......23

4 会计师事务所文化与审计判断：X 会计事务所的案例分析............25

4.1 案例研究设计.....25

4.2 案例介绍....28

4.2.1 X 事务所简介............28

4.2.2 合并前后会计师事务所文化的变化...........30

4.3 案例研究结果和讨论...........37

4.4 对策建议....45

5 结论与研究展望............49

 

4 会计师事务所文化与审计判断：X 会计事务所的案例分析

 

4.1 案例研究设计

本文采用案例研究对前节的理论框架进行实证分析。Ｙin（2009）在对五中类型的研究方法进行比较分析后，认为案例研究最适合研究“怎么样”（how）和“为什么”（why）的问题。本文研究问题是会计师事务所组织文化对审计人员职业判断，分析的重点就在于会计师事务所组织文化怎么样影响审计判断，以及为什么组织文化会影响审计判断，采用探索性案例研究方法能较好地归纳现象特征，并挖掘现象背后的潜在规律，寻找理论逻辑（Paré，2004；黄江明等，2011），因而案例研究方法用于本文十分合适。案例写作结构上，在案例介绍之前先进行理论分析效果更好。因此，本文先在案例之前建立了会计师事务所组织文化影响审计人员职业判断的理论机理，之后再引入案例进行分析。同时，基于本文的研究目标是探究会计师事务所文化对审计判断的影响，为克服案例研究中由于会计师事务所单一文化造成的研究的偏差，本文选择了经历文化变迁的 X 事务所作为案例选择对象，通过访谈、问卷调查等方式获取案例资料和相关数据，以提高研究结论的可靠性、稳定性。案例背景资料的调查，本文采用了实地访谈、问卷调查和查阅档案等方法。笔者先列出需要去事务所了解的问题的提纲，并设计了一份关于组织文化和其对审计判断影响的调查问卷；之后对事务所进行实地访谈和查阅资料，并根据访谈内容和查阅得来的资料对调查问卷进行修改完善，之后，通过邮件向事务所的全体审计人员发放问卷，并全部收回；对问卷反馈结果进行统计后，对于一些问卷上比较模糊的内容，又通过电话等形式进一步了解，最终形成结果。

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结论

 

注册会计师执业环境的风险性、审计对象业务复杂性等导致，提升审计职业判断质量和判断绩效成为影响会计师事务所可持续发展的关键问题。审计的职业判断行为本质，决定了审计判断的质量和判断绩效审计影响审计质量和会计师事务所效应的关键因素。建设良好的会计师事务所文化，必然要以提升审计职业判断为核心，打造会计师事务所品牌和提升会计师事务所核心竞争力为目的。本文在决策理论、心理学理论等理论的基础上，通过构建组织文化与审计判断关系的理论分析框架，对会计师事务所文化与审计判断关系进行研究。研究发现，组织文化影响注册会计师的审计职业判断，具体来说，会计师事务所的高权力距离降低审计判断的质量和绩效；不确定性规避会提高会计师事务所整体的审计质量，但这种提高有可能会被重复效应削弱；集体主义有助于提高会计师事务所的职业判断质量和审计质量；组织文化中长期取向有助于提高事务所审计人员的职业判断质量和审计质量。本文基于组织文化变迁的角度选择案例对提出的理论框架进行了实证研究。选择组织文化变化的事务所是因为现如今事务所的分立合并大大增多，探究事务所组织文化变化对审计判断的影响随之变得越来越重要。研究发现，我国会计师事务所合并过程中，会发生会计师事务所文化的变化，会计师事务所文化对审计判断质量和判断绩效有着重要的影响，建立健康良好的会计师事务所文化能够改善审计人员的审计判断行为，从而提升审计质量和会计师事务所绩效。因此为事务所在分立合并导致其组织文化变化时，可以从哪些方面改进组织文化，从而提高其审计判断质量提出了建议。基于案例讨论，本文相应对事务所管理提出了建立低权力距离型会计师事务所；完善事务所内部制度；倡导集体主义，增强事务所的凝聚力；形成重质量的管理基调等对策建议。当然，形成良好的组织文化需要政府和行业的共同努力，文章还从加强合并后期的质量管制、从政策上鼓励本土会计师事务所走合并之路和提高我国本土会计师事务所的声誉等角度对政府管制，以及从采取积极有效措施，支持会计师事务所强强合并；建立行业权威数据库，宣传大所强所形象；指导会计师事务所完善内部治理等角度对行业提出了建议。

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参考文献（略）